...探讨 以新会计准则修订为背景

邵楠

[摘 要]上市公司的利润操纵现象已成为影响我国证券市场健康发展的一个重要因素。各国也越来越关注违规利润操纵这一问题。新会计准则为应对违法操纵利润这一现象奠定了重要的基础。针对我国违规利润操纵的情况，本文我从成因、不利影响对现有的利润操纵现象进行分析，结合新准则提出解决措施。

[关键词]上市公司；利润操纵；会计信息质量

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2017）16-0290-02

一、上市公司利润操纵的成因

（一）向金融机构筹集资金的需要

在市场经济环境下，银行等金融机构为了降低风险，绝大多数情况下不愿意贷款给亏损企业和信誉不良的企业，而处于经济转轨时期的企业资金匮乏，资金短缺已成为企业继续发展的桎梏，为了能够顺利从资金市场上获得企业所需要的资金，上市公司不惜通过各种方法进行利润操纵粉饰会计报表，以取得银行等金融机构的信任，达到筹集资金的目的。

（二）上市公司产权结构模式的需要

现代公司制度的一个主要特征就是所有权和管理权相分离，股东是公司的真正的所有者，而管理者不过是经股东选举成立的董事会雇佣来管理企业的管理人员，他们受聘于股东，从而代理股东在公司内执行管理权限，这种所有者和管理者相分离的制度必然导致代理人问题，即管理者是否能以股东利益最大化为目标来进行企业的运作，而不是试图通过代理人资格以牺牲股东的利益为代价实现自己的个人价值最大化，代理人问题是现代公司制度的症结所在，上市公司无法确认也无法消除代理人道德风险的存在，因此，代理制度是产生利润操纵重要因素。

（三）高层管理人员现有业绩考核制度的需要

目前大部分上市公司将高层管理人员的报酬与公司的经营业绩挂钩，而在业绩考核过程中，内部考核是以财务指标为主的，如利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。外部考核如行业排行榜，也主要是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。

二、上市公司进行利润操纵的不利影响

（一）上市公司利用计提和转回减值准备调节利润

首先，资产减值迹象的判断标准缺乏可操作性。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”虽然准则从外部和内部信息方面，具体给出了减值迹象的判断标准，但這些并不能涵盖所有的减值迹象，同时在实践中也缺乏具体的可操作性。资产是否发生减值，仍然有赖于企业管理当局和财会人员的职业判断。这就使资产减值准备政策赋予企业会计人员及其管理当局以较多的自我选择和职业判断的权利。因职业判断所依据的条件和衡量的标准不统一，企业管理者出于自身利益的需要，就可能利用这个权利作为调节利润的工具。

其次，资产可收回金额的估计有较大的随意性。在对资产减值的计量中，资产的可收回金额的确定是至关重要的环节。资产减值准则对资产的可收回金额给予了明确的规定：可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而且准则对公允价值减去处置费用的净额和资产预计未来现金流量均做出了详细说明。但是可变现净值、预计未来现金流量、折现率等的选择，很大程度上还是依赖于会计人员的职业判断，具有较大的随意性，因此使得上市公司滥用资产减值准备进行利润操纵的隐患依然存在。

（二） 用缺乏公允性的关联交易操纵利润

上市公司与关联方之间的非公允关联交易违背了市场公平交易和诚实信用原则产生了以下后果。对上市公司的自身发展产生不利影响，对于利益输送型关联交易，虽然能够使上市公司在某一阶段创造或维持较好的经营业绩，中小股东似乎也从中享受到额外收益，但也使上市公司的经营丧失市场独立性而过分倚重关联企业的扶持，上市公司抗击外部风险能力不断衰弱甚至最终丧失；对中小投资者的利益造成侵害，中小股东对公司经营的影响很小，他们的利益也最容易受到侵害。如上市公司母公司利用其融资套现，募集资金后又通过关联交易将资金转出上市公司；又如为保证配股权，上市公司通过虚假销售，虚增利润编造业绩，这些都是对中小股东的欺骗和侵害；非公允关联交易可能侵害债权人的利益。股份有限公司是典型的资合公司，其资产是对外承担责任的唯一保证，如果关联企业通过关联交易侵吞公司资产或利用公司为其债务担保，就会使公司资产减少或处于高风险状态，从而令债权人的债权无保障；造成国有资产的流失，原国有企业经改制成为股份公司上市后，保留了大量的非流通国有股，在借壳、买壳上市的企业重组、购并风潮中，转让国有股是一个经常采用的方式。在某些产权转让的交易中，价格明显过低，这显然会损害到国家利益，导致国有资产的流失；造成国家税收收入的流失，利用关联交易转移利润，这是企业避税的一个常用手段。

（三）用变更存货发出计价方法调节当期利润

存货计价方法因常常被用作调节利润的工具，企业在选择这个工具时偏向于有利避节税的方式。采用不同的存货发出计价方法，会得出不同期末成本，出现不同的企业利润，进而影响所得税的数额。因此，企业通过变更存货发出计价发来调节当期利润，这已成为企业调节当期利润的惯用手段。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致存货变质或毁损，便将先入库的存货先发出，这样就造成了实物流转和成本流转的相互脱节，从而导致成本的结转不符合实际，利润表不真实。

三、新准则解决上市公司利润操纵的措施

新会计准则在债务重组、关联方披露等方面重新作了规定，实施后会给上市公司带来积极的影响，这样有助于上市公司的金融风险防范，促使上市公司更加注重公司的资本质量，更加规范上市公司的债务重组，提高上市公司会计信息的真实性和上市公司的可信度。

（一）资产减值准备冲回受到限制

运用资产减值准备计提和冲回操纵企业利润是我国一些上市公司经常使用的手段之一。按照新的会计准则的规定，长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备在计提后不能冲回，只能在处置资产后再进行会计处理。

新的资产减值准则缩小了利用减值准备调节利润的空间，限制了上市公司运用这一方法操纵利润的途径，使得上市公司利用计提和转回准备调节利润的做法变得越来越难，能有效遏制利用减值准备粉饰会计报表的行为。

（二）提高关联方交易信息披露的及时性、完整性、真实性和透明度

新会计准则加大了对关联交易的披露。企业在利润操纵中往往倾向于利用缺乏公允性的关联交易将利润从一方转移到另一方，從而达到操纵利润的目的。根据实质重于形式的原则，新会计准则对关联方的定义做出了明确的扩展，包括了一系列对企业具有控制、共同控制和重大影响的三大类，且无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，明确指出需要披露的层次具体包括母公司、最终控制方、对外公开提供财务报表的最低中间控股公司。此外，关联方发生交易，取消金额或比例的披露选择，要求企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例；对未结算项目要求披露详细信息及金额；强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易，采用了与公平交易相同的条款。新会计准则一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化，增强了关联交易的透明度。

（三）完善存货计价方法避免上市公司调节利润

新企业会计准则取消“后进先出法”基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。二是改进后的《国际会计准则第2号》已经取消了后进先出法，因此新准则相关条款的修订便于我国的会计准则与相关国际准则进一步趋同。对于那些存货较多、周转率较低的公司。具体来看，当存货价格处于上涨期时，采用先进先出法，将最低价格的材料入账，使得当期成本费用下降，增加了当期利润；采用后进先出法，将最高价格的材料入账，使得当期成本费用上升，减少了当期利润。当存货价格处于下降时期，则正好相反，即采用先进先出法则增加成本，降低利润；采用后进先出法会降低成本，增加利润。

这一变化使企业利用变更存货发出计价发来调节当期利润的惯用手段不能再被使用，企业账面反映的是存货的实际成本。这将使上市公司的经营业绩和会计信息更具有可比性，有利于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。

总之，新准则的施行对上市公司进行不正当利润操纵行为所带来的恶劣影响进行了规范和限制，确保会计信息质量真实、可靠。

参考文献

[1] 郭艳.新准则下公允价值的计量对企业利润的影响[J]现代审计与经济2010第1期

[2] 黄军.新会计准则对上市公司利润操纵的影响[J]中国高新技术企业2009第7期